注冊會計師應警惕的十大審計陷阱

    我國注冊會計師在技術面和基本面上均面臨審計陷阱。就技術面而言，一貫秉持專業(yè)懷疑、恪守職業(yè)準則是至關重要的；就基本面而言，則需時刻以"如臨""如履"的心態(tài)，吸取他人失敗的教訓，使悲劇不再重演。本文歸納了來自審計主體內部與外部的十大陷講，權作注冊會計師開展審計業(yè)務的警訊。 
　　
　　一、公司法人治理結構形同虛設 
　　
　　公司法人治理結構實際上就是股東與董事會、董事會與經(jīng)理之間的委托--代理關系。委托--代理關系主要包括三個方面，即聘選、激勵和監(jiān)督。聘選要解決的是委托人如何選擇代理人；激勵涉及的是委托人需要采取哪些收益分配激勵手段，以使代理人最大限度地實現(xiàn)委托人的目標；監(jiān)督則強調委托人對代理人行為進行考核和制約，以防止代理人行為偏離委托人的目標。一個有效的公司法人治理結構能使代理人的利益與股東的利益一致，確保企業(yè)在法制和商業(yè)信用約束下，為增加其股東價值而經(jīng)營，并且在與企業(yè)有關的金融和產(chǎn)品市場運作良好的情況下促進社會資源的有效配置。目前我國的公司治理結構，從表面看，形成了"三會四權"的制衡機制，即股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層分別行使最終控制權、經(jīng)營決策權、監(jiān)督權和經(jīng)營指揮權。但從實踐上看，由于股權的過度集中，董事會、監(jiān)事會由大股東操縱，或由內部人控制，法人治理結構極不完善。而在非上市公司中，公司法人治理結構則更像是一枚變形的橡皮圖章。

　　根據(jù)美國學者戴爾·史羅斯和斯威尼選取1982--1992年間在美國證券交易委員會（SEC）會計與審計起訴公告中披露的樣本公司分析發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生利潤操縱的主要原因在于公司薄弱的法人治理結構，主要表現(xiàn)在：（1）更有可能擁有一個由內部人控制的董事會；（2）更有可能是總經(jīng)理同時兼任董事長；（3）更有可能控股的股東亦是公司的創(chuàng)辦者；（4）較少可能擁有一個審計委員會；（5）較少可能擁有其他的大宗持股人。

　　從根本上來說，注冊會計師面對的不只是審計范疇，而是法律范疇。我國公司法人治理結構的不完善必然會給注冊會計師的執(zhí)業(yè)帶來池魚之殃。

　　二、會計政策和會計估計花樣翻新

　　傳統(tǒng)的利潤操縱方式包括：改變折舊方式，降低折舊率；變換存貨計價，制造"業(yè)績幻覺"；潛虧掛帳，費用遞延；巨額沖銷，釋放虧損壓力；混淆利息資本化與費用化"邊界"，兼收高估資產(chǎn)與降低費用之效；隨意確認收入，硬性平滑收益；增刪報表主體，凸顯"會計魔術"；等等。如今，資產(chǎn)減值準備有成為操縱利潤之"新式武器"的趨向。盡管被審計單位蓄意甚至惡意變更會計政策和會計估計的手段"低級"，但給注冊會計師提出的執(zhí)業(yè)要求卻是高標準的。

　　三、內部控制缺失，管理當局冒進

　　內部控制的充分有效，對于防止和審查財務報告的虛假不實十分重要，而內部控制的缺失與被審計單位管理當局冒進往往存在正相關關系。

　　內部控制缺失通常表現(xiàn)在：高級管理層對財務報告，特別是對會計政策的選擇和應用持偏激態(tài)度；重要職員的頻繁離職，尤其是財務主管、內部審計人員的非正常替換；公司由一人或少數(shù)幾人把持或壟斷財務決策；內部審計人員缺少獨立性和專業(yè)訓練，內部審計部門的設置只具象征意義；公司沒有形成任人唯賢的機制，接觸賬冊、錢物的關鍵人員木具誠實正直的道德價值觀；會計記錄的質量較低，會計程序的執(zhí)行實為暗箱操作；不同管理層次的授權被濫用；等等。

　　高層管理人員的冒進通常表現(xiàn)在：有參與違規(guī)行為的不良記錄；由于個人欠債太多、收入不足、過度的股票炒作、沉迷于賭博酒色等導致其財務困難；個人生活很不穩(wěn)定；在外界的期望和同事的競爭壓力下，迫使其產(chǎn)生強烈的成功欲……

　　一旦被審計單位的內部控制松疏并同時與管理當局的非理性交互作用，則注冊會計師的處境便是一幅現(xiàn)實的圖景：盲人騎瞎馬，夜半臨深池。

　　四、不確定事項，"確定"隱患

　　不確定事項包括：被審計單位財務和經(jīng)營方面出現(xiàn)與持續(xù)經(jīng)營假設不再符合的跡象；被審計單位存在為他人提供各種擔保抵押及為客戶未來提供不可撤銷承諾；與短期投資有關的信用風險十分集中；停產(chǎn)或主要產(chǎn)品在市場的存活度急劇下滑；存在未決訴訟、未決索賠、票據(jù)貼現(xiàn)、稅務糾紛以及其他或有損失等。

　　值得注意的是，注冊會計師對形形色色的擔保抵押認識不足。擔保抵押像難解的死結，使得相當一些企業(yè)頻頻涉訟、瀕臨困境。擔保方式包括流動資金貸款擔保、企業(yè)債券發(fā)行擔保、票據(jù)承兌擔保、授信額度擔保等。抵押則包括以房地產(chǎn)抵押、以股權抵押、以實物資產(chǎn)抵押、以專屬權利抵押等。不管是何種性質的擔保抵押，其風險都往往是不以人的意志為轉移的，特別是它們共有的關聯(lián)性特征；更進一步放大了風險的能量。

　　不確定事項通常體現(xiàn)為表外信息，一旦由隱形轉為顯形，將會扭曲財務報表的客觀表達，倘若注冊會計師只見樹木不見森林，極有可能發(fā)表不當意見。

　　不確定事項的隱患是確定的。注冊會計師適時追加審計程序是預防疏忽和失察的前提，否則將會付出代價。

　　五、美聯(lián)方交易之暗箱操作

　　關聯(lián)方之間的交易作為一種獨特的經(jīng)濟現(xiàn)象，在市場經(jīng)濟環(huán)境中是不可避免的，由于產(chǎn)生的特定條件，用公允價值對交易進行重新計量調整亦十分困難。因而，會計準則對財務報告的要求是公允充分披露而非予以調整。在資本市場中，被審計單位源于"保牌"、"保配"、免虧、套現(xiàn)等動因，選擇關聯(lián)方實施地位不平等條件下的交易不平等。同時出于信息不對稱的需要，被審計單位常常犧牲財務報告使用者利益，減少信息披露量；而理性會計信息使用者則企圖索取任何有用信息，以使經(jīng)濟效用最大化。注冊會計師無疑需要承擔巨大的"信用成本"。

　　被審計單位通過與關聯(lián)方之間的非貨幣性交易改善報表形象似乎成了最為"便捷"的手段，其程序是：首先從賬面上混淆待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的形態(tài)，因為只有不同類資產(chǎn)的交換才能確認收益；然后將"逆向推算"出的換入資產(chǎn)"拔高價值"履行評估確認手續(xù)；之后利用換人與換出資產(chǎn)的巨大價格落差填充利潤總額。對于這種非經(jīng)常甚至非正常收益，注冊會計師應對交易的真實性、合法性和有效性、交易價格的公允性以及信息披露的充分與準確性予以足夠的關注。

　　注冊會計師在審計關聯(lián)方交易過程中，要養(yǎng)成一種深思熟慮的專業(yè)精神，尤其應當對關聯(lián)定價和交易披露內容深入剖析，慎思明辨，如果將關聯(lián)交易等同于一般交易進行測試，極可能落人被審計單位的預設陷阱。

　　六、函證確認，誤作鐵證

　　向交易有關的對象（包括銀行、債務人或債權人等）直接函證，請求確認，以獲得適當?shù)淖C據(jù)，為獨立審計準則的規(guī)范要求。但令注冊會計師尷尬的是，能夠獲取回函尤其是獲取可靠的回函，似乎越來越不容易。

　　現(xiàn)實情況是，客戶可能對來函不屑一顧，也可能把詢證函視為例行公事，隨便簽章敷衍。有時注冊會計師雖然也能做到函詢相符，但事后卻有可能被客戶推翻。例如某上市公司應收款項中列有董事長投資的一家公司的賬款，函證結果確認無誤。事后董事長涉案被查辦，才知那家公司根本不存在，該筆款項早已被此人挪用。至于隨意選擇一些應收賬款的客戶進行函證，或者迫于客戶壓力，選擇客戶指定的應收賬款單位進行函證，而使注冊會計師吞下苦果的案例不勝枚舉。

　　注冊會計師應該特別認識到，函證只是為了獲取進一步的證據(jù)，不能將函證結果視為鐵證，進而予以完全信賴。當然，函證對象的選擇也應由注冊會計師根據(jù)專業(yè)判斷進行，而不能被客戶所左右。

　　七、存貨溢列；監(jiān)盤粗疏

　　對一般制造業(yè)及商業(yè)而言，存貨是資產(chǎn)負債表的主要項目，約占20％－30％；存貨置放于不同處所，使得存貨的控制及盤點困難；存貨的種類繁多，差異較大，因呆滯、過時、陳舊及受損而使其減值，注冊會計師因對被審計單位的產(chǎn)銷活動及行業(yè)背景了解不足，而難以作出合理判斷；存貨的成本計算繁瑣，不僅要求計算方法合理、一貫，還要對其進行后續(xù)評價（成本與市價孰低法），相關資料的搜集給注冊會計師帶來很大難度。

　　對于被審計單位存貨數(shù)量或單價的虛計，注冊會計師難以發(fā)現(xiàn)不實之處，原因是：（1）存貨監(jiān)盤者常常是剛出校門的新手，而且缺少連續(xù)性；（2）事務所合伙人或經(jīng)理很少盤點到現(xiàn)場；（3）在公司人員的陪同下，監(jiān)盤者容易受騙，只抽點陪同人員的指認部分；（4）公司人員記錄監(jiān)盤者的抽點內容，使公司有機會對尚未抽點的項目作假；（5）在預先告知公司將要前往的監(jiān)盤地點的情形下，公司得以就未觀察地點的存貨作調換轉移。這使注冊會計師在存貨審計方面也存在很大風險。放松對存貨盤點審計程序的控制，將導致會計師事務所和注冊會計師自投羅網(wǎng)、自縛手腳。

　　八、改組上市，風險溫床

　　有些公司上市前3年（或3年又一期）財務報表的主業(yè)收入及利潤，呈遞增趨勢，可在上市后不久，就"高臺跳水"，投資者不禁要問：注冊會計師干了些什么？其實，主要是被審計單位重"募資"輕"轉制"的結果，并不代表注冊會計師"簽字不實"或"審計失敗"。但遭受損失的投資者，源于"深口袋"責任概念的支持，總是以注冊會計師為代罪羔羊，尋求訴訟補償。

　　由于首次上市須有連續(xù)3年盈利的管制條款限制，加之現(xiàn)實經(jīng)濟人的趨利動機和機會主義心理，被審計單位很容易作出逆向選擇，接受道德風險，通過"認識水平"反映"利潤水平"。造假手段包括：編制虛假法律文件，虛擬補貼收入、稅收返還，顛覆收入與成本配比原則等。

　　尤其是面對高科技、金融以及房地產(chǎn)企業(yè)等特殊領域上市審計，注冊會計師既存在相關知識儲備與專門訓練不足，又難免受被審計單位自身對其未來的良好預期影響，同時，如影隨形的"食君之祿，分君之憂"的思想作怪，于是審計人員便下意識地配合被審計單位的"包裝"，踏入陷階而不自知。如果注冊會計師缺少對被審計單位所屬產(chǎn)業(yè)經(jīng)營概況和特性的充分了解，冒然涉足高風險"雷區(qū)"，則支付"引爆地雷"的成本就在所難免了。

　　九、程序不妥，觀念誤區(qū)

　　會計師事務所通常沿用統(tǒng)一的審計程序范式，容易給審計人員造成此項目與被項目審計程序差不多的假象。在審計過程中，有些注冊會計師只顧埋頭作業(yè)，溝通技巧不足，即使面談，也很容易變成會話式審計，不能在察言觀色中發(fā)現(xiàn)破綻；在執(zhí)行內控測試審計程序時，對初步調查印象好的客戶，總是希望測試結果支持原有內部控制良好的假設或判斷，縱然遇到例外情況，也不擬擴大樣本審計；雖然編制了流程圖描述被審計單位的作業(yè)流程，但未能適當加以解釋，忽視了被審計單位經(jīng)營過程的重大缺陷；在錯誤的時間及地點執(zhí)行錯誤的程序，使用錯誤的證據(jù)證明既定的結果。例如，被審計單位的作弊者用資產(chǎn)負債表日后收到的現(xiàn)金證明某筆應收款項的有效性，注冊會計師并未查證該現(xiàn)金如何收取，便確認應收賬款的存在事實。

　　注冊會計師觀念上的誤區(qū)也是導致審計失敗的因素。首先，注冊會計師堅持的合法性概念與司法界和社會公眾不同，注冊會計師強調的是過程，即是否按照獨立審計準則的要求實施了相應的審計程序，而司法界和社會公眾強調的是結果，即審計人員是否有過錯。若注冊會計師無視這種"期望差距"，一旦被訴很難抗辯。其次，簡單認為獨立審計準則并非為發(fā)現(xiàn)舞弊所設計，于是只關注錯報和漏報事項�，F(xiàn)實情況一再表明，如果審計人員對揭示欺詐與舞弊不承擔足夠的責任，人們將不會浪費時間和金錢從審計人員那里得到什么幫助。

　　十、內部管理，弊端叢生

　　會計師事務所內部質量與風險管理恐怕是注冊會計師行業(yè)面臨的最大挑戰(zhàn)。注冊會計師是評價內部控制的專業(yè)人士，但不可避免的是，有時機構的自身內部控制有效性不足。表現(xiàn)在：（1）合伙人及經(jīng)理未投入足夠的時間用于所承辦的項目；（2）將重要的工作授權給級別較低和經(jīng)驗欠缺的人員；（3）由于人員變動過于頻繁，導致經(jīng)常派遣新人執(zhí)行現(xiàn)場審計；（4）一味接受被審計單位如期提交審計報告的壓力；（4）片面理解審計時間預算與審計收費的對應；（5）未能對助理人員給予有效或適時的督導；（6）機構內部協(xié)調不力、溝通不良；（7）缺少對員工的針對性培訓；（8）對客戶抱著來者不拒的態(tài)度，缺少甄別程序；（10）明知客戶頻繁更換會計師事務所，或明知客戶嚴重違反誠信原則，仍以僥幸心理冒險簽約；（11）審計報告的復核流于形式或滯后；（12）利潤導向成為會計師事務所不公開的指導思想；等等。

　　有些會計師事務所采用劃小核算單位或個人收入與創(chuàng)收掛鉤的管理模式，雖然在一定程度上刺激了業(yè)務的增加，但容易引發(fā)執(zhí)業(yè)人員與監(jiān)控、督導人員的矛盾，弱化內部質量控制的力度。值得警惕的是，以支付回扣、傭金等手段承攬業(yè)務有使會計師事務所成為"行賄集團"的危險，這不能不說是注冊會計師需要正視的"法律陷階"。

　　總之，注冊會計師應該熟悉財務報表不實表達的預兆，規(guī)避自身與外部潛在的陷阱，審慎評估被審計單位的經(jīng)營風險及所采取的審計程序本身的風險，以敏銳的專業(yè)判斷，確保審計績效。